Minister Rozwoju i Finansów, w dniu 6.10.2017 r., wydał interpretację ogólną na podstawie art. 14a § 1 pkt 1 OrdU (nr PT3.8101.11.2017), która miała rozwiać wątpliwości, jakie w odniesieniu do menadżerów, pojawiały się w VAT w związku z objęciem tych osób zakresem działania tzw. ustawy kominowej (ustawa z dn. 09.06.2016 r. – o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami, Dz.U. z 2016, poz. 1202, ze zm.).
Źródło problemu dla rzeszy „na siłę uszczęśliwionych” menadżerów.
W związku z wejściem w życie w/w ustawy (dalej: „Ustawa Kominowa”) na wielu menadżerów oraz na służby księgowe spółek gminnych (choć nie tylko) – padł blady strach. Otóż całą „gminną” Polskę obiegło zwątpienie, które można wyrazić następującym pytaniem:
Czy menadżer, który przez wiele lat spokojnie zarządzał sobie spółką gminną, teraz nagle, tj. od 9 września br., stał się podatnikiem VAT ?
W istocie chodzi o udzielenie sobie odpowiedzi (skądinąd wcale nie tak prostej) – na pytanie, czy do takiego menadżera (tj. „pobożnie” stosującego się do zasad wynikających z Ustawy Kominowej) – ma zastosowanie wyłączenie zawarte w art. 15 ust 3 pkt 3 VatU. Jest rzeczą chyba oczywistą, iż żaden z tych „pobożnych” menadżerów nie chce być „vatowcem”.
Przegląd interpretacji indywidualnych wydawanych ostatnio w sprawach menadżerów pokazuje, że organ interpretacyjny, po chwilach wahania, ostatecznie zaczął tychże menadżerów uznawać za podatników VAT. Lektura ostatnich interpretacji prowadzi do wniosku, że przesądzającym było, zdaniem organu, to iż każdy menadżer (jako członek zarządu) ponosi odpowiedzialność względem osób trzecich. Organ powoływał się na przepisy Kodeksu spółek handlowych (vide: art. 299 Ksh) lub Ordynacji podatkowej (vide: art. 116 OrdU).
Co dla menadżera wynika z art. 15 ust. 1-3 ustawy o VAT ?
Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Tak brzmi art. 15 ust. 1 VatU. Natomiast z art. 15 ust. 2 tej ustaw (który zapewne znają już wszyscy zajmujący się VAT) wynika, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
Jak już wiemy – dla Menadżerów kluczowy jest art. 15 ust. 3 pkt 3 VatU. W przepisie tym ustawodawca podatkowy podjął się próby wyjaśnienia czym jest wykonywana samodzielnie działalność gospodarcza. Przepis ten stanowi, iż: „Za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności (…) 3) z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich ”.
Jak przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 VatU interpretuje Minister ?
Minister sięgnął do tych spośród orzeczeń sądów administracyjnych i TSUE, które pozwoliły mu orzec na korzyść menadżerów. Minister zaznaczył na wstępie, że łączne spełnienie trzech warunków wynikających z art. 15 ust. 3 pkt 3 VatU, pozwala przyjąć, że menadżer nie będzie podatnikiem VAT, jeżeli z tytułu wykonania czynności (tut. art. 13 pkt 7 PdofU – sic.!) osoby fizyczne (tutaj zarządzający) są związane ze zlecającym wykonanie (tutaj spółka, z którą zawierana jest umowa) tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie (tutaj spółka) i wykonującym zlecane czynności (tutaj zarządzający) co do:
- warunków wykonywania tych czynności (warunek pierwszy) oraz
- wynagrodzenia (warunek drugi) oraz
- odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich (warunek trzeci).
Warunek pierwszy należy uznać – zdaniem Ministra – za spełniony, jeśli menadżer wykorzystuje infrastrukturę (np. komputer, telefon komórkowy, samochód, pomieszczenia biurowe wraz z wyposażeniem, etc.) oraz organizację (np. uczestnictwo w szkoleniach i konferencjach, używanie kart płatniczych i kredytowych, etc.) i personel spółki.
Warunek drugi należy uznać za spełniony wówczas, gdy menadżer otrzymuje stałe wynagrodzenie. Jednocześnie Minister uznał, że warunek ten jest spełniony także wtedy, gdy zgodnie z Ustawą Kominową – należne menadżerowi wynagrodzenie będzie zawierać (obok części stałej) także elementy zmienne (część zmienna – zob. art. 4 ust. 1 i 5 Ustawy Kominowej).
Nie ulega wątpliwości, że znacząca większość kontraktów menadżerskich zawierana w związku z wejściem w życie Ustawy Kominowej zawiera zapisy, które gwarantują spełnienie zarówno warunku pierwszego, jak też drugiego.
Co z tą odpowiedzialnością wobec osób trzecich ?
Najwięcej wątpliwości budziła kwestia odpowiedzialności wobec osób trzecich. Menadżer – przypomnijmy – nie będzie podatnikiem VAT, jeżeli w związku z wykonywanymi czynnościami nie ponosi odpowiedzialności wobec osób trzecich.
Tutaj Minister wykazał się racjonalnym i logicznym podejściem do rodzącego w praktyce tak duże wątpliwości interpretacyjne zagadnienia. Uznał bowiem, że na gruncie VatU należy przyjąć, iż menadżer nie ponosi odpowiedzialności wobec osób trzecich:
- jeżeli zgodnie z umową odpowiedzialność jest po stronie spółki, a nie po stronie zarządzającego, albo
- jeżeli umowa milczy w kwestii odpowiedzialności wobec osób trzecich.
Przyjmując za NSA (wyrok z dn. 22.02.2017 r., sygn. akt I FSK 1014/15) Minister uznał, że odpowiedzialności menadżera wobec osób trzecich nie można domniemywać (sic.!). Minister, cytując fragmenty z uzasadnienia do w/w, zajął także – jak się wydaje – stanowisko, że źródłem ewentualnej odpowiedzialności menadżera wobec osób trzecich musi być umowa między nim a spółką. Tym samym w interpretacji ogólnej Minister przesądził, że zapisy Ksh (chodzi o art. 299 Ksh) – nie mają tutaj znaczenia.
Problem ze źródłem przychodów
Analizując treść interpretacji ogólnej nie może umknąć uwadze fakt, iż Minister explicite odniósł się jedynie do art. 13 pkt 7 ustawy od podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: PdofU).
A co z art. 13 pkt 9 tej ustawy ?
Niewątpliwie jest to słabość interpretacji ogólnej, która może spowodować, iż podatnicy dalej będą zmuszeni występować z wnioskami ORD-IN. Podatnicy będą bowiem musieli sami dokonać klasyfikacji w zakresie źródła. A to, jak dowodzi praktyka orzecznicza organów oraz sądów administracyjnych, stanowi na gruncie PdofU jedno z najbardziej karkołomnych przedsięwzięć interpretacyjnych.
Moim zdaniem, mając na względzie umowy zawierane przez menadżerów i spółki, przychody tych pierwszych winny być klasyfikowane do źródła działalność wykonywana osobiście, ale opisanego w art. 13 pkt 9 , a nie art. 13 pkt 7 PdofU.
Dlatego też nie rozumiem zbytnio, dlaczego przedmiotowa interpretacja ogólna została ograniczona jedynie do art. 13 pkt 7 PdofU. Jedno jest pewne, nie będzie ona chronić tego menadżera, którego przychody podlegają zakwalifikowaniu do w/w źródła przychodów, ale na podstawie art. 13 pkt 9 PdofU. A tak właśnie – moim zdaniem – jest w większości przypadków.
Jakie wnioski ?
Interpretację oceniam pozytywnie. W pełni popieram sposób interpretacji zaprezentowany przez Ministra. Dobrze się stało, że Minister podjął próbę wydobycia z VAT, zarządców których ustawodawca poprzez Ustawę Kominową, „uraczył” niejako „na siłę” podmiotowością w VAT. Nie ulega jednak wątpliwości, że uchwalając Ustawę Kominową, ex ante, zabrakło szerszej refleksji w zakresie skutków podatkowych. Mam wrażenie, że wydając przedmiotową interpretację – postanowiono niejako „wyjść z twarzą” z tego, co bezrefleksyjnie zgotowano rzeszy menadżerów.
Błędem z kolei jest, moim zdaniem, iż zastosowanie interpretacji ogólnej ograniczono do art. 13 pkt 7 PdofU, tj. z pominięciem pkt 9. Podatnicy, którzy będą chcieli „żyć w spokoju” i tak będą musieli wystąpić z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. We wniosku ORD-IN będą jednak musieli wskazać, iż chodzi im o źródło opisane przez ustawodawcę podatkowego przez pryzmat regulacji zawartej w art. 13 pkt 9 PdofU, a nie pkt 7.
