Obowiązek raportowania Country-by-Country został pierwotnie wprowadzony do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w jej art. 27 ust. 6. Jak planowało Ministerstwo Finansów w uzasadnieniu do projektu ustawy – obowiązek ten miał dotyczyć zaledwie ok. 100 polskich podatników. W rzeczywistości okazuje się, że jest inaczej, gdyż istotne obowiązki spadają także na spółki zależne, które nie mają obowiązku raportowania.
Przepis art. 27 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: PdopU) został uchylony mocą art. 93 ustawy z dn. 9 marca 2017 r. – o wymianie informacji podatkowych z innymi państwami (Dz.U. poz. 648) [dalej zwanej: WipU].
Kogo dotyczy nowa regulacja ?
Nowa regulacja dotycząca obowiązków w zakresie raportowania Country-by-Country została zawarta w Dziale V WipU (artykuły od 82 do 88). Kluczowy jest przepis art. 82 pkt 1) WipU. Na jego podstawie moglibyśmy domniemywać, że obowiązki wynikające z WipU dotyczyć powinny naprawdę dużych podmiotów. Jak się okazuje – jest jednak inaczej, co wynika m.in. z faktu, że obowiązki opisane w WipU dotyczą nie tyle pojedynczego podatnika, co tzw. grupy podmiotów (dalej: Grupa Podmiotów zdefiniowana w art. 82 pkt 1 WipU).
Przepisy WipU mają zastosowanie, jeśli dla Grupy Podmiotów, przez którą ustawodawca rozumie grupę kapitałową w rozumieniu przepisów o rachunkowości, są spełnione łącznie trzy warunki:
- dla tej grupy jest sporządzane skonsolidowane sprawozdanie finansowe;
- w skład tej grupy wchodzą co najmniej dwie jednostki mające siedzibę lub zarząd w różnych państwach lub terytoriach;
- skonsolidowane przychody tej grupy w poprzednim roku obrotowym przekroczyły kwotę progową 750.000.000 Euro (750 mln Euro).
Jaki jest główny obowiązek w związku z przynależnością do tzw. Grupy Podmiotów ?
Głównym obowiązkiem, jaki nakładają przepisy WipU, na Grupę Podmiotów jest przekazanie do Szefa KAS informacji o grupie podmiotów. Informacja o grupie podmiotów [dalej: Informacja o Grupie Podmiotów lub IoGP] – to określenie użyte przez naszego ustawodawcę na tzw. raport Country-by-Country (zob. np. OECD (2015), Explanatory Statement, OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project, OECD; www.oecd.org/tax/beps-esxplanatory-statement-2015.pdf).
Z art. 83 ust. 1 WipU wynika, że Informację o Grupie Podmiotów składa jednostka dominująca. Przepis art. 82 pkt 3) WipU zawiera jednocześnie definicję legalną jednostki dominującej. Zwracam jednak uwagę, że w pewnych przypadkach obowiązek złożenia IoGP może się zaktualizować także dla podmiotu zależnego, którego np. spółka matka ma siedzibę/zarząd poza terytorium RP, a która nie ma takiego obowiązku wedle przepisów gdzie ma siedzibę/zarząd. Te wyjątkowe sytuacje zostały opisane w art. 84 ust. 1 WipU. Warto dobrze się zapoznać z tym przepisem, gdyż polska spółka zależna może nie być w ogóle świadoma, że ciąży na niej obowiązek sporządzenia i przekazania do Szefa KAS Informacji o Grupie Podmiotów. Biorąc pod uwagę kary pieniężne za nie dopełnienie tego obowiązku, które przewidziano w WipU – brak świadomości może być kosztowny dla polskiej spółki zależnej.
Zgodnie z dyspozycją art. 83 ust. 1 WipU – Informacja o Grupie Podmiotów powinna być składana [jeśli są spełnione warunki z art. 82 pkt 1) tej ustawy] – każdego roku, w terminie 12 miesięcy od dnia zakończenia sprawozdawczego roku obrotowego (zob. art. 82 pkt 8).
Aby ustalić kiedy aktualizuje się dla Grupy Podmiotów obowiązek złożenia pierwszego Raportu CbC trzeba sięgnąć do art. 103 ust. 1 WipU. Wynika z tego przepisu, że po raz pierwszy IoGP należy złożyć za sprawozdawczy rok obrotowy rozpoczynający się po 31.12.2015 r. W większości przypadków będzie to okres (rok obrotowy) od 01.01. do 31.12.2016. Za ten okres pierwszy Raport, podmiot dominujący, musi złożyć do 31.12.2017 r.
Ważne aby zwrócić uwagę, że badanie spełnienia przez Grupę Podmiotów kryterium 750 mln przychodu, w tym przypadku (tj. dla roku rozpoczynającego się po 31.12.2015) należy przeprowadzić w odniesieniu – także do roku 2016, a nie do roku 2015. Wynika to z brzmienia ust. 2 art. 103 WipU. Tak więc w tym jedynym przypadku [tj. przy pierwszym IoGP – de facto za 2016] nie odnosimy się do roku 2015 (jak mogłoby to wynikać literalnie z brzmienia art. 82 pkt 1 lit c WipU), ale właśnie do roku 2016.
Czy są inne obowiązki i na kim one ciążą ?
Mogłoby się wydawać, że główny obowiązek wynikający z WipU to przekazanie Raportu Country-by-Country, który nasz ustawodawca określił mianem Informacji o Grupie Podmiotów, sporządzanej na podstawie wzoru dokumentu elektronicznego, który ma być zamieszczony w Biuletynie Informacji Publicznej (art. 83 ust. 1 WipU). Póki co z dniem 6.07.2017 r. weszło jedynie w życie rozporządzenie Ministra Rozwoju i Finansów z dn. 13.06.2017 r. – w sprawie szczegółowego zakresu danych przekazywanych w informacji o grupie podmiotów oraz sposobu jej wypełniania (Dz.U. poz. 1176).
Warto jednak dokładnie się wczytać w przepisy WipU i to pomimo znacznego stopnia skomplikowania tekstu. Otóż istotny okazuje się art. 86 ust. 1 pkt 2) WipU. Stanowi on, iż jednostka wchodząca w skład grupy podmiotów, która posiada siedzibę lub zarząd na terytorium RP albo posiada siedzibę lub zarząd poza terytorium RP, ale prowadzi na terytorium RP działalność przez zagraniczny zakład, powiadamia Szefa KAS, że:
- jest jednostką dominującą, wyznaczoną jednostką albo inną jednostką, składającą informację o grupie podmiotów zgodnie z art. 84 ust. 1 albo
- wskazuje jednostkę raportującą oraz państwo lub terytorium, w którym zostanie przekazana informacja o grupie podmiotów
– najpóźniej w ostatnim dniu sprawozdawczego roku obrotowego danej grupy podmiotów.
Z powyższego wynika, a ściślej – z cytowanego pkt 2) powyżej – iż polska spółka zależna, należąca do tzw. Grupy Podmiotów, musi w określonym terminie złożyć powiadomienie do Szefa KAS, które powinno zawierać ściśle określone tam informacje (tj.: wskazanie jednostki raportującej oraz państwa lub terytorium, gdzie zostanie złożony Raport Country-by-Country).
Jaka jest zatem treść powiadomienia CBC-P ?
W dniu 23.10.2017 r. na stronie Ministerstwa Finansów został opublikowany komunikat dotyczący zmieszczenia na Portalu Podatkowym poprawionego formularza interaktywnego powiadomienia CBC-P. Jeżeli polska spółka zależna zaznaczy w bloku A.3. pozycję „jednostka składająca powiadomienie nie będzie jednostką przekazującą informację o grupie podmiotów”, wówczas w bloku B musi podać dane identyfikacyjne, adres jednostki raportującej, a jeżeli jest ona poza terytorium RP to także kraj, w którym zostanie przekazany właściwym władzom podatkowym Raport CbC.
Jak czytamy w komunikacie Ministerstwa – powiadomienie CBC-P można także przekazać w wersji papierowej na adres Ministerstwa (Ministerstwo Finansów Departament Poboru Podatków ul. Świętokrzyska 12 00-916 Warszawa).
Terminy na złożenie CBC-P
Termin na złożenie powiadomienia w odniesieniu do sprawozdawczego roku obrotowego zaczynającego się po 31.12.2015 r. [de facto za rok 2016] – upływa z dniem 31.10.2017 r. (zob. art. 103 ust. 4 WipU).
Za sprawozdawczy rok obrotowy od 01.01.2017 r. do 31.12.2017 r. – powiadomienie CBC-P powinno być złożone do 31.12.2017 r.
Powyższe oznacza, że w tym roku szereg polskich spółek zależnych będzie musiało złożyć powiadomienie CBC-P dwukrotnie.
Sankcja za brak złożenia CBC-P
Wprowadzając nowe obowiązki dla podmiotów zależnych ustawodawca zadbał także o poszerzenie stosownej penalizacji dla osób działających w imieniu oraz na rzecz podmiotów wchodzących w skład Grupy Podmiotów.
Na mocy bowiem art. 93 WipU dodano do KKS nowy art. 80d. Wynika z niego, iż kto, działając w imieniu lub interesie podatnika, wbrew przepisom WipU, składa nieprawdziwą informację dla celów informacji o jednostkach wchodzących w skład grupy podmiotów, podlega karze grzywny do 240 stawek dziennych.
Bardziej uważnie warto się jednak przyjrzeć przepisom Działu VI zawartym w WipU. Dział ten obejmuje „Kary pieniężne”. Niedopełnienie obowiązku złożenia CBC-P może spowodować nałożenie kary pieniężnej (art. 90 ust. 1 pkt 2 WipU). Karę, w drodze decyzji administracyjnej, nakłada Szef KAS. Może ona sięgnąć nawet 1.000.000 zł (art. 91 WipU).
Formularz CBC-P można pobrać ze strony ministerstwa finansów.
