Ostatnimi czasy Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej rozpoczął, jak się wydaje, dryf ku nowym lądom. Analiza trzech najnowszych interpretacji indywidualnych zapewne zmroziła krew w żyłach niejednego księgowego lub dyrektora finansowego, jeśli tylko jego firma korzysta na terytorium RP z samochodów osobowych leasingowanych lub najmowanych z zagranicy i tam też zarejestrowanych.
Chodzi tutaj o następujące interpretacje:
- nr 0111-KDIB3-3.4013.241.2017.1.J.S. z dn. 19.12.2017 r.;
- nr 0111-KDIB3-3.4013.227.2017.1.W.R. z dn. 19.12.2017 r.;
- nr 0111-KDIB3-3.4013.265.2017.1.J.S. z dn. 16.02.2018 r.
Problem został także poruszony ostatnio w prasie podatkowej (vide: Rzeczypospolita z dn. 26 marca 2018r., Podatki i Księgowość, str. 1.).
Co mówią przepisy
Jedno trzeba oddać. Przepisy nie są precyzyjne. Wykładnia gramatyczna faktycznie może prowadzić do absurdów i dlatego przepisy ustawy o podatku akcyzowym (dalej: AkcU) należy czytać w szerszym kontekście (np. warto zastanowić się dlaczego w art. 110, art. 111-112 jest mowa o samochodach osobowych „przywożonych”).
Na wstępie miejmy na uwadze to, iż kwestia opodatkowania podatkiem akcyzowym samochodów osobowych została uregulowana w Dziale V AkcU („Opodatkowanie Akcyzą Samochodów Osobowych”).
Przedmiotem opodatkowania są:
- import samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 100 ust. 1 pkt 1 AkcU),
- nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 100 ust. 1 pkt 2 AkcU),
- pierwsza sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym:
- wyprodukowanego na terytorium RP;
- od którego nie została zapłacona akcyza z tytułu czynności, o których mowa w pkt 1 albo 2 powyżej (art. 100 ust. 1 pkt 3 AkcU).
Co jest samochodem osobowym na potrzeby podatku akcyzowego stanowi się w art. 100 ust. 4 AkcU. Natomiast pojęcie „sprzedaż samochodu osobowego” na potrzeby działu V AkcU (głównie chodzi o: art. 100 ust. ust. 1 pkt 3 AkcU), ustawodawca krajowy zdefiniował w art. 100 ust. 5 AkcU. I tak, sprzedażą samochodu osobowego jest:
- sprzedaż w rozumieniu Kodeksu cywilnego;
- wydanie w zamian za wierzytelności;
- wydanie w miejsce świadczenia pieniężnego;
- darowizna w rozumieniu Kodeksu cywilnego;
- wydanie w zamian za dokonanie określonej czynności;
- przekazanie lub wykorzystanie na potrzeby reprezentacji albo reklamy;
- przekazanie przez podatnika na potrzeby osobiste podatnika, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, a także zatrudnionych przez niego pracowników oraz byłych pracowników;
- użycie na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej.
A co twierdzi organ interpretacyjny?
Zdaniem Dyrektora KIS fakt wykorzystywania samochodu osobowego na terytorium RP (zarejestrowanego w innym kraju UE) przez przedsiębiorcę na podstawie umowy najmu lub leasingu – jest bez wątpienia nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego. Jakkolwiek tego nie porusza się w interpretacjach, to także użyczenie winno wywołać ten skutek.
Należy bowiem mieć na uwadze, że zgodnie z 2 ust. 1 pkt 9 AkcU przez nabycie wewnątrzwspólnotowe rozumie się przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju.
Pomimo, że – jak trafnie zauważa w każdej z cytowanych powyżej interpretacji Dyrektor KIS – korzystanie przez przedsiębiorcę z najmowanego lub leasingowanego samochodu osobowego na terytorium RP będzie nabyciem wewnątrzwspólnotowym, to jednak nie będzie z tego tytułu podlegało opodatkowaniu. Inaczej mówiąc, podatek będzie trzeba zapłacić, ale… nie z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego.
Jeśli zatem spółka z o.o. użytkuje w Polsce samochód osobowy, na podstawie umowy leasingu/najmu (lub nawet jednorazowo na podstawie użyczenia), zawartej z podmiotem zagranicznym (np. z grupy lub z zagranicznym towarzystwem leasingowym), który to samochód został wprawdzie zarejestrowany, ale np. w Niemczech, to bez wątpienia mamy tutaj do czynienia z nabyciem wewnątrzwspólnotowym.
Z nabyciem wewnątrzwspólnotowym – konsekwentnie – będziemy mieć zatem do czynienia wówczas, gdy przedsiębiorca korzysta z samochodu osobowego, który został wynajęty np. od niemieckiej firmy typu rent car na lotnisku w Berlinie, jeżeli tym samochodem przyjechali do Polski np. pracownicy wracający z zagranicznej podróży służbowej.
Zdaniem organu, pomimo tego, że mamy tutaj faktycznie do czynienia z nabyciem wewnątrzwspólnotowym, to jednak podatek z tego tytułu nie będzie naliczony. Dlaczego? Albowiem – jak słusznie zauważa organ – analiza przepisu art. 101 ust. 2 pkt 1-3 AkcU wskazuje, że na dokonującego nabycia wewnątrzwspólnotowego:
- albo musi przejść prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel (co przy najmie lub leasingu – co do zasady raczej nie ma miejsca) [art. 101 ust. 2 pkt 1-2 AkcU];
- albo musi on złożyć wniosek o rejestrację samochodu osobowego, gdy nie przysługuje mu prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel [art. 101 ust. 2 pkt 3 AkcU].
Tym samym, jeśli dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego, który używa (a ściślej: użyje nawet jeden raz) na terytorium RP samochodu osobowego na podstawie umowy najmu lub leasingu, ale nie składa wniosku o rejestrację pojazdu w RP i nie jest jednocześnie ekonomicznym „właścicielem” tego pojazdu – nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego jako dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego. Do tego momentu w zasadzie wszystko jest jasne. Niestety tylko do tego…
Jednocześnie dwie podstawy, czyli jak nie kijem to marchewką!
Do tej pory jednak uważano, że w tym momencie należy poprzestać na poszukiwaniu dalszej podstawy dla opodatkowania podatkiem akcyzowym. Jeśli dany podmiot faktycznie dokonał czynności, która mieści się w zbiorze desygnatów pt.: nabycie wewnątrzwspólnotowe, i jednocześnie nie jest spełniony żaden z warunków określonych w art. 101 ust. 2 pkt 1-3 AkcU, to jednocześnie nie można obejmować tego samego zdarzenia zakresem zastosowania innej normy prawa podatkowego. Tak przyjmowano w literaturze przedmiotu, ale tak też wynika z wcześniejszych interpretacji podatkowych (zob. np. DIS w Katowicach interpretacja z 7.11.2013r., nr IBPP4/443-437/13/BP; z 10.02.2010r., nr IBPP3/443-908/10/PK; z 17.06.2013r., nr ITPP3/443-134B/13/AT).
Obecnie organ interpretacyjny podążył jednak w stronę, której – jak się wydaje – wcześniej nie dostrzegano. Otóż, obecnie organ wydaje się kreować nową linię interpretacyjną. Oczywiście niepomiernie bardziej fiskalną. Zgodnie z nowym stanowiskiem korzystanie przez przedsiębiorcę na terytorium RP z samochodu osobowego zarejestrowanego w innym kraju – jest t a k ż e sprzedażą tego samochodu na terytorium kraju. Do takiego wniosku prowadzi – zdaniem Dyrektora KIS – wprost analiza gramatyczna art. 100 ust. 1 pkt 3 w zw. z ust. 5 pkt 9 AkcU.
Czy taka interpretacja jest poprawna?
W moim przekonaniu taka wykładnia nie wydaje się być właściwa. Idąc bowiem tym tokiem myślowym należałoby przyjąć, że każde użycie w Polsce samochodu osobowego, który nie został zarejestrowany wcześniej na terytorium RP, dokonane na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej – winno być opodatkowane akcyzą. Nie ma – zdaniem organu – znaczenia, że ów podmiot krajowy nie zamierza dokonywać rejestracji w RP tegoż pojazdu. Wedle tak formułowanych twierdzeń organu – należy wnioskować, że bez znaczenia jest także fakt, że użyto np. samochodu najętego z firmy typu rent car, a użycie to miało charakter incydentalny.
Tak skrajnie fiskalna wykładnia cytowanych przepisów może rodzić skutki jeszcze daleko bardziej nieprzewidywalne. Otóż postarajmy sobie odpowiedzieć na następujące pytanie:
Czy – w świetle zaprezentowanej przez Dyrektora KIS wykładni – obowiązek zapłaty akcyzy w Polsce zaktualizuje się, także wówczas, gdy pracownicy zagranicznego podmiotu, przyjadą na montaż urządzeń w zakładzie produkcyjnym polskiej firmy?
To wydaje się wręcz absurdalne, ale idąc tokiem myślowym zaprezentowanym przez organ interpretacyjny – odpowiedź winna być na TAK. Zagraniczny podmiot, który wysyła do Polski, swoim zarejestrowanym za granicą samochodem osobowym, np. 4 monterów – będzie dokonywał „pierwszej sprzedaży” tegoż samochodu na terytorium RP (vide: art. 100 ust. 1 pkt 3 AkcU). Czyż bowiem – ujmując tę kwestię wyłącznie gramatycznie – nie dojdzie do „użycia na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej” samochodu osobowego, który do tej pory nie został zarejestrowany w RP (vide: art. 100 ust. 5 pkt 9 AkcU)?
Moim zdaniem, takie podejście interpretacyjne narusza przepisy unijne i to nie tyko te harmonizujące podatek akcyzowy. Narusza także chociażby zasadę swobody przedsiębiorczości oraz zasadę swobody przepływu towarów i usług w rozumieniu stosownych przepisów TFUE. W moim przekonaniu przesłanka z art. 100 ust. 1 pkt 3 w zw. z ust. 5 pkt 9 AkcU winna mieć zastosowanie, jeżeli dany podmiot używa samochodu osobowego w RP, od którego wbrew przepisom prawa podatkowego nie uiszczono (nie zadeklarowano) akcyzy, a jednocześnie nie mieliśmy tut. do czynienia z nabyciem wewnątrzwspólnotowym. Racjonalny ustawodawca, choć teraz może to brzmi jak aforyzm z powieści science fiction, tworzy bowiem podziały dychotomiczne i w pełni rozłączne.
Niestety, póki sądy nie rozstrzygną tej ważnej i pilącej kwestii, póki nie wykrystalizuje się jednolita linia orzecznicza w tej materii, dopóty przedsiębiorcy działający w Polsce winni ostrożnie podchodzić do używania samochodów osobowych leasingowanych lub najmowanych poza RP.
