Protokoły częściowego odbioru prac, jak też protokoły końcowe, to w branży budowlanej norma. Strony na ogół regulują zasady ich wystawienia i podpisania w umowie o roboty budowlane lub w umowie o prowadzeniu prac budowalno-remontowych.
Często zapis umowy brzmi następująco: „Wykonanie prac budowlanych zostanie potwierdzone protokołem zdawczo-odbiorczym, który stanowi podstawę wystawienia faktury VAT”. Nierzadkie są także zapisy, iż „Za dzień wykonania prac należy rozumieć dzień podpisania protokołu końcowego stwierdzającego niewadliwy i bezusterkowy odbiór dzieła”.
Nasze doświadczenia wskazują, że najczęstszym błędem na gruncie podatku VAT jest, iż zapisy umowy sobie, a praktyka w zakresie fakturowania usług budowlanych i budowlano-montażowych sobie.
Tak wykonawca, jak też inwestor, a w szczególności ich służby finansowo-księgowe, zobowiązani są przestrzegać zapisów umownych. Problem jednak w tym, że na ogół to, co faktycznie dzieje się na budowie nie odpowiada temu, co powinno mieć miejsce zgodnie z umową. Gdy jeszcze dołączymy do tego słabą komunikację z działem finansowo-księgowym, nieuchronną konsekwencją są problemy w VAT.
Co to oznacza dla wykonawcy ?
Zgodnie z regułą ogólną zapisaną w art. 19a ust. 1 VatU obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usług, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21.
Wskazane powyżej przepisy określają nic innego, jak tylko wyjątki od zasady ogólnej wyrażonej w ust. 1 tegoż art. 19a. Jeden z takich wyjątków dotyczy właśnie usług budowlanych i budowlano-montażowych. W tym miejscu pomijam, co należy rozumieć pod pojęciem usług budowlanych lub budowlano-montażowych. Tą, jakże istotną, kwestą zajmiemy się w jednym z kolejnych artykułów.
Zgodnie zatem z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) VatU, gdy idzie o świadczenie usług budowlanych lub budowalno-montażowych – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury.
Przepis art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) VatU musi być jednak czytany łącznie z art. 106 i ust. 3 pkt 1) VatU. Z przepisu tego wynika bowiem, że fakturę VAT wystawia się nie później niż 30. dnia od dnia wykonania usługi budowlanej lub budowlano-montażowej.
Oznacza, to że wykonawca, jeśli wykonał swoją usługę musi w ciągu 30 do dnia wykonania tej usługi wstawić fakturę VAT. Obowiązek podatkowy powstanie wówczas w dniu jej wystawienia. Jeśli zatem wykonawca w dniu 31 sierpnia 2017 r. wykonał usługę, to najpóźniej 30 września 2017 r. musi udokumentować ten fakt poprzez wystawienie faktury VAT. Zatem podatek należny wykaże w deklaracji VAT-7 za miesiąc wrzesień (do 25 października).
Czy protokół zawsze oznacza wykonanie usługi ?
Z powyższych przepisów VatU wynika zatem, że decyduje fakt wykonania usługi budowlanej lub budowlano-montażowej, a nie fakt wystawienia i/lub podpisania protokołu odbioru prac. Na gruncie VatU protokół, bez względu na sposób sformułowania zapisu umownego, należy traktować co najwyżej jako uprawdopodobnienie faktu wykonania usługi budowalnej lub budowlano-montażowej, a nie jako sam fakt wykonania tej usługi. W literaturze prawa cywilnego, jak też w orzecznictwie często potwierdza się, iż protokół stanowi jedynie pokwitowanie faktu spełnienia świadczenia lub wykonania zobowiązania przez wykonawcę.
Powyższe ma niebagatelne znaczenie na gruncie VatU. Jeżeli bowiem usługa została wykonana np. 15 lipca 2017 r., a strony umowy podpisały protokół odbioru np. 1 sierpnia 2017 r., to nie oznacza to wcale, że obowiązek podatkowy (w VAT) powstał właśnie w sierpniu. Obowiązek powstaje bowiem w rozliczeniu za miesiąc lipiec 2017 r. Dobrze jest w takiej sytuacji, aby służby finansowo-księgowe wykonawcy wychwyciły taką rozbieżność. W przeciwnym razie wykonawca zaniży swoje zobowiązanie w VAT za miesiąc lipiec. Oczywiście, w praktyce, terminy na podpisanie protokołu określane w umowach są na ogół krótsze ( 3 lub 5 dni od wykonania robót). Jeżeli jednak koniec tego terminu przypada na styku dwóch miesięcy, to trzeba zachować ostrożność. Ostrożność należy zachować także wówczas, gdy doszło między wykonawcą do sporu, co do wykonania dzieła, a protokół został podpisany jednostronnie tylko przez wykonawcę.
Także inwestor musi prawidłowo rozliczyć podatek naliczony, choć w tym przypadku późniejsze obniżenie podatku należnego – nie będzie dla niego skutkować negatywnymi konsekwencjami (zob. art. 86 ust. 10, ust. 10a i ust. 10b ust. 1 oraz ust. 11).
„Puste” protokoły ?
Koniecznym jest także, aby mieć na uwadze, iż w praktyce strony dosyć często spisują protokoły, które w żaden sposób nie powinny się przekładać na obowiązki w zakresie VAT. Z moich obserwacji wynika, iż nierzadko strony – jeszcze w trakcie inwestycji – z różnych względów, ustalają warunki fakturowania, które de facto nie są zgodne z zapisami samej umowy o roboty budowlane lub budowlano-montażowe. Ostatnio spotkałem się z sytuacją, że project meneger zmienił zakres prac, na co ochoczo przystąpił wykonawca. Jednak w umowie zmieniono tylko łączną kwotę wynagrodzenia. Poza umową strony jednocześnie podpisały „protokół zaawansowania prac”, w oparciu o który wykonawca wystawił fakturę VAT. Nie ma żadnych wątpliwości, że postępowanie wykonawcy polegające na wystawieniu faktury VAT, bez stosownej zmiany umowy w tym zakresie, było nieprawidłowe.
Konsekwencją takich protokołów jest, to że inwestor nie ma prawa odliczyć podatku VAT, jeśli wystawiono fakturę VAT. Tak też było w przedmiotowym stanie faktycznym. Jeżeli zatem służby finansowo-księgowe nie analizują na bieżąco napływających faktur VAT w kontekście zapisów umownych, to konsekwencje dla inwestora (nabywcy) mogą być nader negatywne.
Zgodnie z art. 86 ust. 10 VatU nabywca usługi (inwestor) ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego dopiero w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych usług powstał obowiązek podatkowy. Gdy wykonawca wystawił „pusty” protokół lub dany protokół nie dokumentuje wykonania usługi zgodnie z umową, wówczas inwestor nie nabywa prawa do odliczenia podatku VAT , albowiem faktura oparta o taki protokół została wystawiona błędnie. Brak prawa do odliczenia organ podatkowy będzie mógł dodatkowo wykazać poprzez zastosowanie dyspozycji art. art. 88 ust. 3a pkt 2) lub pkt 4) lit. a) i b) VatU.
Przy „pustych” protokołach – uwaga na dodatkowe zobowiązanie!
Mając na uwadze obowiązujące obecnie przepisy dotyczące ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego (art. 112b ust. 1 pkt 1) lit. a) VatU – tak inwestor, jak też wykonawca muszą być szczególnie ostrożni.
Przepis art. 112b ust. 1 pkt 1) lit. a) VatU daje organowi podatkowemu możliwość ustalenia dodatkowego zobowiązania w wysokości 30% kwoty zawyżonego lub zaniżonego zobowiązania podatkowego. W ust. 2 przewiduje się możliwość zredukowania dodatkowego zobowiązania do 20%, jeśli podatnik spełnił warunki tam określone. Przy inwestycjach budowlanych to jednak ciągle mogą być duże sumy.
Problem jednak w tym, że do takiej sytuacji może znaleźć zastosowanie przepis art. 112c VatU, który przewiduje sankcję w wysokości 100%! Taką bowiem sankcję ustawodawca przewidział m.in. w art. 112c pkt 2 VatU. Chodzi o sytuacje, w których zaniżenie zobowiązania jest konsekwencją obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur, które stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Wprawdzie wydaje się, że przedmiotowy przepis nie powinien mieć tutaj zastosowania, to nie można wykluczyć, że organy będą próbowały pójść tą właśnie tą drogą.
