Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT) wprowadziła do polskiego systemu podatkowego instytucję miejsca świadczenia, które determinuje miejsce opodatkowania danej czynności. Jedną z czynności podlegających opodatkowaniu na gruncie ustawy o VAT jest odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju. Miejsce dostawy towarów wynika z przepisów art. 22-24 ustawy o VAT, będących odbiciem odpowiednich unijnych regulacji zawartych w dyrektywie VAT z 2006/112/WE r.
Miejsce świadczenia przy dostawie towarów z montażem lub instalowanych
Przepisy regulujące miejsce dostaw towarów wyróżniają siedem grup dostaw towarów. VAT-owcom szczególną trudność przysparza grupa dostawy towarów, które są przez dokonującego dostawę lub przez podmiot działający na jego rzecz instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego.
W przypadku towarów, które są instalowane lub montowane, przez dokonującego ich dostawę lub przez podmiot działający na jego rzecz, miejscem świadczenia (opodatkowania) jest miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane. Wynika to z art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.
W efekcie – w sytuacji, gdy montaż lub instalacja mają miejsce w Polsce, miejsce dostawy towarów znajduje się na terytorium Polski, wówczas podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce. Przykładowo, gdy polski podatnik VAT nabył od niemieckiego podatnika linię produkcyjną wraz z montażem, który ma być przeprowadzony w fabryce podatnika na terytorium RP, to przyjmuje się, że miejsce dostawy znajduje się właśnie na terytorium Polski.
W przypadku, gdy montaż lub instalacja dostarczanych towarów odbywa się na terytorium innego państwa niż terytorium państwa dostawcy, dostawę taką traktuje się jak dokonaną na terytorium tego innego państwa. Przykładowo, gdy polski podatnik dokonał dostawy linii produkcyjnej wraz z montażem w Niemczech, to miejscem dokonania takiej dostawy będzie terytorium Niemiec, a w konsekwencji dostawa ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce. W takiej też sytuacji polski podatnik wystawie fakturę VAT z adnotacją „reverse charge” (odwrotne obciążenie). Z drugiej strony, polski podatnik nie powinien także rozpoznawać WDT.
Dokonanie prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie towaru
Sposób ustalania miejsca dokonania dostaw towarów nie ma zastosowania gdy montaż sprowadza się do prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru. W takim przypadku miejscem dokonania dostaw towarów jest miejsce rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy (art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT).
Przepisy ustawy nie definiują, jak należy rozumieć montaż lub instalację towarów. W interpretacji indywidualnej z dnia 22 listopada 2013 r., nr IPPP3/443-539/12/13-5/S/SM, organ wyjaśnił, że „montaż to składanie maszyn, aparatów, urządzeń itp. z gotowych części, zakładanie, instalowanie urządzeń technicznych”. Z kolei „instalacja to montowanie urządzeń technicznych”.
Zdaniem organu, jako „proste czynności należy rozumieć działania umożliwiające funkcjonowanie danego towaru i sprzętu, które potencjalny nabywca mógłby wykonać we własnym zakresie”. Dlatego też za montaż lub instalację należy uznać takie czynności, które wymagają specjalistycznej wiedzy i umiejętności znanych przede wszystkim dostawcy montowanego lub instalowanego towaru. Dokonanie prostych czynności niewymagających szczególnych umiejętności, cechujących się niską pracochłonnością, nie stanowi „dostawy z montażem” w rozumieniu art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy oVAT. Będziemy wówczas mieli do czynienia z dostawą towarów wysyłanych bądź transportowanych, co skutkować będzie ustaleniem miejsca świadczenia (opodatkowania) tam gdzie towary znajdowały się w momencie rozpoczęcia dostawy.
Należy także pamiętać, że przy określaniu miejsca świadczenia nie ma znaczenia, kto dokonuje montażu towarów. Może to być zarówno podatnik dokonujący dostawy, jak też firma zatrudniona do jego montażu, która działa na rzecz dostawcy.
Jakie problemy rodzi „dostawa z montażem” dla służb finansowo-księgowych?
Głównym problemem jest, aby odpowiedzieć sobie na pytanie, czy w okolicznościach danego stanu faktycznego mamy do czynienia z „prostymi czynnościami” w zakresie montażu, czy też może ta granica została ad casum przekroczona. Tutaj warto, aby służby finansowo-księgowe znalazły chwilę na zaznajomienie się z technologią montażu. Szczególnie przydatna może być współpraca z działem inwestycji lub maintenance`u.
Istotniejsza trudność wiąże się jednak z tym, że wielu dostawców zagranicznych (unijnych) rozpoznaje ze swojej strony WDT, a nie dostawę z montażem. Bardzo często – jak wynika z naszej praktyki – unijni dostawcy wykazując WDT, nie zdają sobie sprawy, że powinni byli rozpoznać dostawę z miejscem opodatkowania np. na terytorium RP. W sytuacji, gdy polski podatnik VAT rozpozna dostawę z montażem i rozliczy VAT na zasadzie odwrotnego obciążenia – pojawiają się rozbieżności w systemie, które wiążą się z koniecznością dokonywania wyjaśnień organom podatkowym. Skoro my, jako polski podatnik VAT rozpoznajemy dostawę z montażem, to tym samym nie mamy obowiązku, ani możliwości ujęcia transakcji w informacji podsumowującej. Jeżeli natomiast nasz kontrahent unijny rozpoznał WDT, rozbieżność musi wystąpić i przy kwotach istotniejszym organ podatkowy zapuka do naszych drzwi, aby wyjaśnić rozbieżności.
