Od 1 stycznia 2017 r., w wyniku nowelizacji ustawy od podatku od towarów i usług (dalej: VatU), wprowadzone zostały nowe regulacje w zakresie procedur rejestracyjnych VAT, w tym wykreślenia podmiotów z rejestru. Celem tej regulacji, idąc myślą Naczelnego Sądu Administracyjnego, było uporządkowanie rejestru podatników Vat poprzez wyeliminowanie z niego podmiotów nieistniejących lub takich, które w rzeczywistości nie wykonują czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. I FSK 1370/11).
Jednym ze skutków wprowadzonych zmian są częste próby podważenia przez organy podatkowe prawa do odliczenia VAT na podstawie faktury wystawionej przez niezarejestrowanego/wykreślonego/ kontrahenta.
Wykreślenie podatników z rejestru VAT
W obowiązującym stanie prawnym istnieją trzy grupy przypadków, w których następuje wykreślenie z rejestru VAT. Pierwszą z nich opisuje art. 96 ust. 6 VatU. Na podstawie tego przepisu naczelnik urzędu skarbowego (NUS) wykreśla podatnika z rejestru w związku z zaprzestaniem prowadzenia działalności. Wykreślenie następuje po uprzednim zgłoszeniu tegoż faktu do NUS. Do tego służy formularz VAT-Z.
Druga kategoria przypadków została uregulowana w art. 96 ust. 9 VatU. Wedle tej regulacji wykreślenia podatnika VAT z rejestru – NUS dokonuje bez konieczności zawiadamiania o tym podatnika, jeżeli zaistnieje jedna z poniższych przesłanek:
1) podatnik nie istnieje,
2) mimo podjętych udokumentowanych prób nie ma możliwości skontaktowania się z podatnikiem albo jego pełnomocnikiem,
3) dane podane w zgłoszeniu rejestracyjnym okażą się niezgodne z prawdą,
4) podatnik albo jego pełnomocnik nie stawia się na wezwania organu podatkowego,
5) posiadane informacje wskazują na prowadzenie przez podatnika działań z zamiarem wykorzystania działalności lub SKOK do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi w rozumieniu art. 119zg pkt 9 Ordynacji podatkowej.
Trzecią grupę przypadków określa przepis art. 96 ust. 9a VatU, zgodnie z którym wykreśleniu z urzędu z rejestru jako podatnik VAT podlega także podmiot, który:
1) zawiesił wykonywanie działalności gospodarczej na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej na okres co najmniej 6 kolejnych miesięcy,
2) będąc obowiązanym do złożenia deklaracji VAT, nie złożył takich deklaracji za 6 kolejnych miesięcy lub 2 kolejne kwartały,
3) składał przez 6 kolejnych miesięcy lub 2 kolejne kwartały deklaracje VAT , w których nie wykazał sprzedaży lub nabycia towarów lub usług z kwotami podatku do odliczenia,
4) wystawiał faktury lub faktury korygujące, dokumentujące czynności, które nie zostały dokonane,
5) prowadząc działalność gospodarczą wiedział lub miał uzasadnione podstawy do tego, aby przypuszczać, że dostawcy lub nabywcy biorący udział pośrednio lub bezpośrednio w dostawie tego samego towaru lub usługi uczestniczą w nierzetelnym rozliczaniu podatku w celu odniesienia korzyści majątkowej.
Co to oznacza dla podatników VAT?
Wobec powyższych regulacji nabywca towarów/usług niewątpliwie musi zachować ostrożność. Organy podatkowe nie mają obowiązku zawiadamiania podatnika o wykreśleniu go z rejestru. Należy zwrócić uwagę na fakt, iż wykreślenie z rejestru jest czynnością materialno-techniczną, która nie wymaga przeprowadzenia postępowania podatkowego ani wydania decyzji lub postanowienia (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 sierpnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1266/12). Nieobecność w domu, nieodebranie telefonu bądź listu dostarczonego przedsiębiorcy prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą pod tym adresem, może skutkować wykreśleniem go z rejestru. Urzędnicy działają szybko i niezauważalnie. Nieświadomy zmiany statusu przedsiębiorca nadal będzie wystawiał faktury swoim kontrahentom, powodując wzrost ryzyka w zakresie rozliczeń podatku VAT, dla siebie jak też dla kontrahentów. Jak obserwujemy nie rzadkie są w praktyce sytuacje, że nieświadomy podatnik – o fakcie wykreślenia swojej firmy /siebie/ z rejestru VAT – dowiaduje się dopiero od swojego kontrahenta, i to dopiero po dłuższym okresie czasu. Bardzo często taki nabywca jest z kolei wzywany przez swojego NUS, aby wyjaśnił dlaczego odliczył podatek VAT, skoro jego kontrahent nie figuruje w rejestrze VAT. Pojawia się wówczas zasadnicze pytanie: Korygować odliczenie, czy też nie ?
Przedsiębiorcy dokonujący transakcji z podmiotami wykreślonymi z rejestru nie muszą się obawiać
Odebranie prawa do obliczenia podatku tylko dlatego, że kontrahent nie widnieje w rejestrze VAT jest niezgodne z prawem. Potwierdza to Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 19 października 2017 r. (sygn. akt C-101/16). Co prawda, wyrok zapadł na gruncie systemu VAT obowiązującego w Rumunii, to jednak jego tezy mogą być wykorzystane dla uzasadnienia tezy o braku konieczności dokonywania wstecznej korekty rozliczeń podatku VAT także dla polskich podatników VAT. Jak wielokrotnie podkreślał Trybunał, prawo do odliczenia przewidziane w dyrektywie VAT 2006/112 stanowi integralną część mechanizmu VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu, chyba że działania podatnika zmierzały do popełnienia przestępstwa. Prawa do odliczenia możemy być pozbawieni jeśli nasze działanie w sposób świadomy spowodowało, iż organy z opóźnieniem mogły wykryć działanie mechanizmów służących do wyłudzenia podatku VAT. Wspólnotowy system odliczeń ma jednak na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku naliczonego, który został poniesiony w ramach działalności gospodarczej przedsiębiorcy, jeśli zakup nie służył zaspokojeniu ostatecznego konsumenta.
Jak wynika z orzecznictwa TS UE, nie można ograniczać prawa do odliczenia, jeśli transakcja faktycznie miała miejsce, a działanie nabywcy nie miało na celu, aby świadomie wspierać system wyłudzenia VAT.
Za niezgodne z zasadą neutralności VAT i zasadą proporcjonalności jest, aby pozbawiać podatnika prawa do odliczenia podatku VAT – tylko z tego powodu, że dostawca już nie figuruje w rejestrze VAT. Okoliczność, że dostawca nie zapłacił podatku VAT do US – także nie ma znaczenia. Szczególnie, o czym nadmieniono wyżej, często sam dostawca, w związku z brakiem obowiązku zawiadomienia go przez organ podatkowy, nie jest świadomy o wykreśleniu z rejestru VAT. W przypadku, gdy fiskus stwierdzi nieprawidłowości, odmowa prawa do odliczenia wymaga wykazania przez organy podatkowe na podstawie obiektywnych przesłanek – iż odbiorca wiedział lub mógł wiedzieć, że rozliczana transakcja wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku VAT. Jeżeli zatem ta informacja dotarła już do podatnika (np. otrzymał wezwanie do swojego NUS, aby wyjaśnił dlaczego odlicza VAT, skoro dostawca nie figuruje w rejestrze VAT), a ten dalej odlicza VAT – to w tej sytuacji nie będzie już w stanie się wybronić.
Należy także przytoczyć całkiem świeży wyrok NSA z dnia 7 marca 2018 r. (sygn. akt I FSK 769/16), który podtrzymał rozstrzygnięcie zawarte w wyroku WSA w Lublinie z dnia 8 stycznia 2016 r. (sygn. akt I SA/Lu 775/15). Sąd uznał, że realna współpraca z podmiotem niezarejestrowanym nie oznacza braku możliwości odliczenia VAT. Rejestracja jest wymogiem formalnym, który zasadniczo nie ma wpływu na prawo do odliczenia VAT przez nabywcę usług, jeżeli rozliczane czynności zostały faktycznie dokonane, realizowały określony, rzeczywisty cel gospodarczy i nie było przesłanek do uznania, że kontrahent działa nielegalnie (np. w ramach tzw. karuzeli VAT). Organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT dogłębnie badał, czy wystawca faktury – jest podatnikiem i wywiązuje się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego, w tym z obowiązku do złożenia deklaracji czy rejestracji.
