Wyrokiem z dnia 27.06.2017 r. (II FSK 658/17) NSA – przesądził, że tak. To pierwszy, znany mi wyrok NSA w tego rodzaju sprawie, który jest niekorzystny dla spółki. Czy słuszny ? Moim zdaniem absolutnie nie! Jeśli chcesz wiedzieć dlaczego, zapoznaj się z moim punktem widzenia poniżej.
Zdaniem NSA…
Sąd rozstrzygną spór opierając się głównie na wykładni przepisu art. 14a ust. 1 PdopU. Efekt tej wykładni – zdaniem składu orzekającego – prowadzi niezbicie do wniosku, że zakresem zastosowania normy prawa podatkowego, zakodowanej w art. 14a ust. 1 PdopU, są objęte także stany faktyczne, w których wspólnik/wspólnicy likwidowanej spółki uczestniczą w podziale majątku „polikwidacyjnego” poprzez jego zwrot in natura. NSA uznał zatem, że przepis ten znajduje zastosowanie nie tylko wówczas, gdy mamy do czynienia z typową sytuacją [którą w obrębie prawa cywilnego określamy jako datio in solutum (zob. art. 453 kc)], ale także wówczas, gdy „pierwotna treść stosunku prawnego przewiduje niepieniężną formę świadczenia”.
W efekcie, wedle NSA, dokonanie podziału majątku zgodnie z dyspozycją art. 286 § 1-2 Ksh na rzecz wspólników – rodzi po stronie spółki obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych. NSA stanął zatem na stanowisku, że wydanie przez spółkę kapitałową takiego majątku (czyt.: de facto umniejszenie własnych aktywów) rodzi po stronie tej samej spółki konieczność rozpoznania przychodu do opodatkowania. Nie mylmy tego z koniecznością rozpoznania przychodu także po stronie wspólnika [dochód z udziału w zyskach osób prawnych – zob. art. 24 ust. 5 pkt 3) PdofU]. Mamy tu bowiem do czynienia z „klasycznym” podwójnym opodatkowaniem, jak np. przy dywidendzie.
Co wynika z Ksh ?
Zgodnie z art. 282 § 1 Ksh likwidatorzy powinni zakończyć interesy bieżące spółki, ściągnąć wierzytelności, wypełnić zobowiązania i upłynnić majątek spółki (czynności likwidacyjne) [zwróć uwagę na rozróżnienie dokonane przez ustawodawcę]. Nowe interesy mogą wszczynać tylko wówczas, gdy to jest potrzebne do ukończenia spraw w toku. Nieruchomości mogą być zbywane w drodze publicznej licytacji, a z wolnej ręki – jedynie na mocy uchwały wspólników i po cenie nie niższej od uchwalonej przez wspólników.
Już tylko pierwszy rzut okiem na ten przepis uświadamia nam, iż rolą likwidatorów, a co za tym idzie istotą samej likwidacji – jest [po prostu] wygaszenie działalności spółki i zakończenie jej bytu jako podmiotu prawa. Zastanawiające może być że ustawodawca, nazwijmy go „prywatnoprawny” rozróżnił w powyższym przepisie: „wypełnienie zobowiązań” i „upłynnienie majątku spółki”. No cóż, ale można by rzec, że to przecież … tylko prawo prywatne, a temu wszak, ze względu na tzw. autonomię prawa podatkowego, „wara” od podatków! Czy aby jednak na pewno?
Przed przejściem do wykładni ustawy podatkowej, moim zdaniem, trzeba jeszcze mieć w pamięci drugi przepis pomieszczony w Ksh. Tutaj decydujące znaczenie ma art. 286 § 1, który przewiduje, że podział między wspólników majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli nie może nastąpić przed upływem sześciu miesięcy od daty ogłoszenia o otwarciu likwidacji i wezwaniu wierzycieli. A tak swoją drogą, czy par. 1 mówi o „wypełnieniu zobowiązań”, czy raczej o „upłynnieniu majątku” ? Myślę, że uważny interpretator wie co ma sobie odpowiedzieć na tak zadane pytanie.
Zgodnie natomiast z brzmieniem § 2 tegoż art. 286 – majątek, o którym mowa w § 1, dzieli się między wspólników w stosunku do ich udziałów.
Nader istotny jest, moim zdaniem, także § 3 [ ciągle mowa o art. 286 Ksh], który stanowi tak: „Umowa spółki może określać inne zasady podziału majątku.”. Zatem, umowa spółki może przewidywać, że taki majątek będzie przekazany np. na cele dobroczynności. Dajmy na to, że na rzecz WOŚP! Gdyż… dajmy na to likwidujemy Szpital X Sp. z o.o.
Znów pytanie: Czy to przekazanie będzie „wypełnieniem zobowiązań” czy raczej zaliczymy je do „upłynnienia majątku” ?
Trochę praktyki…
W zasadzie nawet nie trzeba znać praktyki, aby odgadnąć, że podział majątku, który się odbywa w oparciu o dyspozycję art. 286 Ksh, to – w zasadzie – ostatnie „tchnienie” likwidowanej Spółki [lub co najwyżej jedno z ostatnich tchnień]. W praktyce zanim nadejdzie termin płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych przez Spółkę – może zdarzyć się tak, że likwidowanej spółki już nie będzie w Rejestrze Przedsiębiorców. Z reguły wniosek o wykreślenie likwidatorzy składają tego samego dnia lub następnego, po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego na dzień poprzedzający podział majątku (zob. art. 288 § 1 Ksh).
Nie jest też tajemnicą, że na ogół likwidatorom nie udaje się spieniężyć majątku, którego nikt nie chce po prostu kupić. To wcale jednak nie oznacza, że jest on bezwartościowy. Co ma zatem uczynić likwidator naszego dajmy na to Szpitala Sp. z o.o. w likwidacji, któremu na ów „sądny” dzień zostało np. 200 łóżek!? Przecież, aby mógł podzielić te łóżka na wspólników, niewątpliwie oni muszą wyrazić zgodę. Nie wyrażają. Co dalej? Może likwidator ma poczynić darowiznę? No tak, ale to wymagałoby zapisu w samej umowie spółki lub co najmniej zgody wspólników. Bez tego likwidator się nie odważy. Za duża odpowiedzialność względem wspólników, względem wierzycieli.
Tak więc, dajmy jednak na, to że umowa spółki wprost przewiduje „inne zasady podziału”. Podział majątku „polikwidacyjnego” ma nastąpić poprzez jego przekazanie na rzecz WOŚP. Czy tutaj także powstanie przychód dla spółki, o którym jest mowa w art. 14a ust. 1?
Aż strach pomyśleć co dalej, bo likwidatorowi pozostanie chyba już tylko wystąpić o wydanie interpretacji indywidualnej! A jak będzie ona niekorzystna, to będzie musiał biedaczek jeszcze „powalczyć” przed WSA, i być może przed NSA przez następne 4 lata! A ukończenie likwidacji… czeka!!! Cóż za perspektywa! A zarazem jaka „piękna likwidacyjna katastrofa”! Ale, czy aby jednak racjonalnemu ustawodawcy na pewno, o to chodziło? Czy racjonalny ustawodawca dąży do tego, aby przedłużać likwidację spółek w nieskończoność!?
No cóż, tego chyba jednak skład orzekający nie przewidział… A szkoda! Może gdyby wcześniej, któryś z sędziów sam przeprowadził jakąś likwidację…No, ale dajmy już spokój sprawom ustrojowym! Tyle razy słyszeliśmy, że bycie sędzią ma być ukoronowaniem zawodu prawnika.
A może zapobiegliwy likwidator, bacząc na swoją odpowiedzialność (zob. art. 116b OrdU), winien wcześniej odłożyć środki finansowe na podatek spółki, który teraz [stosując de facto dyspozycję art. 116 ust. 2a OrdU] przyjdzie mu zapłacić do budżetu? Problem w tym, że „w wijącej się w agonii spółce” rzadko są jakiekolwiek środki finansowe. Tak więc „dzielnemu likwidatorowi” chyba tylko przyjdzie zapłacić „z własnej kieszeni”! A jak!, a co! Chciało się być „likwidatorkiem”, to teraz trzeba płacić! Tylko, czy aby następnym razem ów likwidator odważy się być równie „dzielnym”? Wątpię!
Zatem, zadajmy sobie jeszcze jedno pytanie: Czy racjonalnemu ustawodawcy o to właśnie chodziło, aby w systemie prawa funkcjonowali jednorazowi likwidatorzy „kamikaze”? Odpowiedź chyba zbędna. Ktoś raczej nie przeanalizował dokładnie funkcji jaką spełnia likwidacja i likwidator w systemie prawa. Nie zgłębił też, jak się wydaje i w ogólności, istoty spółki kapitałowej w systemie prawa oraz całej gospodarki.
A teraz do podatków… marsz!
Przepis art. 14a PdopU zaczął obowiązywać od 1 stycznia 2015 r. Nie jest tajemnicą, że jego celem było zapobieżenie powszechnym wówczas działaniom optymalizacyjnym dotyczącym „konwertowania” zobowiązań umownych oraz roszczeń o wypłatę dywidendy tudzież z tytułu umorzenia udziałów – na świadczenia spłacane głównie wspólnikom in natura. Tylko dodam, że działaniom, które wówczas sądy w pełni akceptowały na korzyść spółek.
Pamiętajmy, że wówczas nie było bowiem przepisów art. 119a i nast. OrdU (obowiązuje od 15 lipca 2016 r.).
Problem w tym, czego nie zauważył NSA, likwidacja to nie zawsze: optymalizacja.
No, ale … wróćmy do art. 14a PdopU. Przepis w swoim ust. 1 brzmi następująco: „W przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego. Przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio”.
Nie podzielam wyniku wykładni, do którego doszedł NSA w uzasadnieniu do przedmiotowego wyroku wydanego w sprawie II FSK 658/17. Pomijam w tym względzie oczywistą wadliwość zaprezentowanego podejścia w aspekcie istoty i celu samej likwidacji, o czym pisałem powyżej, a co w skrajnych przypadkach spowoduje wręcz niemożność lub – co najwyżej – dużą przewłokę w ukończeniu likwidacji spółki.
Przede wszystkim powinno zwrócić się uwagę na wykładnię gramatyczną cytowanego przepisu. Moim zdaniem zapatrywanie NSA jest przede wszystkim sprzeczne już z treścią samego art. 14a ust. 1 PdopU. W sposób oczywisty, wynika bowiem z treści art. 14a ust. 1 PdopU, że warunkiem zastosowania tej regulacji jest ustalenie stanu faktycznego, w którym występuje uprzednie zaistnienie zobowiązania i następcze wobec tego faktu [w jego miejsce, tj. w miejsce tego zobowiązania] spełnienie innego świadczenia, które winno być niepieniężne (art. 14a ust. 1 PdopU ab initio). Bez znaczenia są tutaj wywody odnośnie rodzaju i charakteru definicji zawartej w tym przepisie (zakresowa otwarta, etc.). Zgadzam się bowiem w całej rozciągłości, że wyliczenie zawarte w art. 14a ust. 1 PdopU ma charakter przykładowy. To jednak nic nie wnosi do sprawy.
Trzeba zatem mieć na uwadze to, co umknęło ewidentnie składowi orzekającemu NSA w przedmiotowej sprawie o sygn. II FSK 658/17: Musi istnieć zobowiązanie w miejsce którego spółka spełnia świadczenie niepieniężne!
Czy zatem, dokonując – w oparciu m.in. art. 286 Ksh podziału majątku polikwidacyjnego, mamy do czynienia ze spełnieniem świadczenia niepieniężnego w miejsce uprzednio powstałego zobowiązania ? Pomijam język ustawodawcy „prywatnoprawnego”, bo zaraz ktoś krzyknie, że przecież mamy autonomię prawa podatkowego! Choć uważam, że rozróżnienie czynności na „wypełniające zobowiązania” i „upłynniające majątek” – to istotny argument na korzyść mojego punktu widzenia.
W tej mierze jako bardziej trafne należy uznać wywody zawarte w następujących orzeczeniach: wyrok NSA z 14.01.2015 r. (II FSK 2844/12), wyrok WSA w Łodzi z 19.04.2016 r. (I SA/Łd 146/16); wyrok WSA w Krakowie z 19.19.2016 r. (I SA/Kr 976/16) lub wyrok WSA w Gdańsku z 23.11.2016 r. (I SA/Gd 1129/16). Wszędzie tam podkreśla się, cytując także przedstawicieli doktryny prawa handlowego, że podział takiego majątku („upłynnienie”) to:
- czynność jednostronna;
- czynność, która nie nakłada na wspólnika obowiązku spełnienia świadczenia wzajemnego;
- o charakterze nieodpłatnym;
- czynność wręcz techniczna;
- czynność, która nie jest stosunkiem umownym;
- jedynie „element korporacyjny” konieczny do wykreślenia spółki z rejestru;
- czynność odrębna i o innym charakterze niż regulowanie zobowiązań.
Powyższe argumenty wojewódzkich sądów administracyjnych, może nie zawsze precyzyjnie formułowane, przekonują jednak bardziej aniżeli profiskalna wykładnia NSA. Wprawdzie w żadnym z wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych nie znalazłem tezy opartej na wykładni logicznej art. 14a ust. 1 PdopU, to jednak wydaje się, że składy tych sądów niejako „podskórnie” wyczuwały wadliwość interpretacji organów podatkowych. Tej wadliwości [niestety] nie „wyczuł” NSA, i wydając wyrok, który nie powinien był zapaść, dał się najzwyczajniej w świecie „sprowadzić na manowce”. A stąd do „profiskalnego” piekła już tylko maleńki kroczek!
Podsumowanie
W świetle powyższych wywodów, teza o konieczności zapłaty podatku przez podlegającą wykreśleniu lub wręcz już wykreśloną spółkę, musi się jawić jako prawniczy absurd. Fałszywości tej tezy dopełnia proste przekonanie oparte na logicznym wnioskowaniu, które możemy wyrazić następującym pytaniem: Jak to możliwe, że wskutek czynności, która de facto umniejsza aktywa podatnika, tenże podatnik musi zarazem rozpoznać przychód do opodatkowania!?
„Toż to czyste szaleństwo”. Tak zapewne, ów prawniczy absurd, skwitowałby Orwell .
A tak na marginesie, czy miast sięgać do tzw. „wykładni naciąganej”, organy nie powinny do „walki” z agresywną optymalizacją – ad casum – sięgać do dyspozycji art. 119a OrdU i nast.? Dobrze by się stało, gdyby ta dygresja, choć zapewne lepiej sformułowana z prawniczego punktu widzenia, znalazła swój wyraz w uzasadnieniu wyroku NSA! Jednakże ze wszech miar powinien był to być wyrok uwzględniający skargę podatnika!
Zapisz
